會(huì)計(jì)學(xué)dissertation-我國上市公司會(huì)計(jì)舞弊特征識(shí)別與對(duì)策研究

會(huì)計(jì)學(xué)dissertation-我國上市公司會(huì)計(jì)舞弊特征識(shí)別與對(duì)策研究

黑龍江伊春職業(yè)學(xué)院  夏利華

 

摘要：會(huì)計(jì)舞弊是一個(gè)全球性的問題，不僅會(huì)造成投資者錯(cuò)誤的判斷和決策，降低公眾對(duì)證券市場信息的信任度，而且會(huì)削弱市場資源的配置功能，危害我國資本市場的健康發(fā)展。本文在國內(nèi)外會(huì)計(jì)舞弊研究綜述基礎(chǔ)上，通過對(duì)會(huì)計(jì)舞弊表現(xiàn)形式的研究，揭示會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)會(huì)和動(dòng)因，進(jìn)而提出會(huì)計(jì)舞弊的治理對(duì)策。http://ukthesis.org/kjlw/

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊特征 會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別 舞弊治理

Accounting fraud’s feature recognition and countermeasures of listed companies

LiHua  Xia, Yichun occupation academy,Yichun , China 

Abstract：Accounting fraud is a global problem. It will not only cause investors to erroneous judgments and decisions, reduce public trust in the securities market information, and will weaken the function of the market allocation of resources.Then it will harm the healthy development of China's capital market. This paper based on research of accounting fraud at home and abroad . Through the study of forms of accounting fraud, it reveal the opportunities for accounting fraud and motivation.Then presents the accounting fraud countermeasures.

Keywords： Characteristics of accounting fraud ; Recognition of accounting fraud ; Accounting fraud control

會(huì)計(jì)舞弊（AF），是旨在欺騙會(huì)計(jì)信息或財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，尤其是投資者和債權(quán)人的蓄意錯(cuò)報(bào)，或數(shù)額遺漏的不誠實(shí)行為。會(huì)計(jì)舞弊問題是一個(gè)全球性的問題，我國年輕的資本市場同樣飽受上市公司舞弊問題的困擾。從瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、鄭百文、銀廣廈事件，到宇通客車、華源制藥、天頤科技，以及近年來的九發(fā)股份、陜西精密等相繼因會(huì)計(jì)舞弊被證監(jiān)會(huì)處罰。

發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊模式與識(shí)別治理舞弊，對(duì)于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長，加快我國資本市場有效健康發(fā)展和國家繁榮至關(guān)重要。在理論方面，深入分析會(huì)計(jì)舞弊行為產(chǎn)生的背景、動(dòng)因、模式，能夠?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)準(zhǔn)則的制定提供理論支撐，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則，為我國相關(guān)機(jī)構(gòu)制定防范會(huì)計(jì)舞弊的政策提供理論參考。拓展了會(huì)計(jì)理論的研究范疇，在研究中綜合運(yùn)用信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中的契約理論、委托－代理理論、“有限理性”理論等，對(duì)上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為進(jìn)行深入分析，找出導(dǎo)致上市公司會(huì)計(jì)舞弊的經(jīng)濟(jì)學(xué)根源。在實(shí)踐方面，促使上市公司提高其自身的素質(zhì)，加強(qiáng)整個(gè)社會(huì)的誠信道德的建設(shè)，有利于增加會(huì)計(jì)信息的透明度和決策有用性，降低投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)和成本，有效地保護(hù)投資者的利益。#p#分頁標(biāo)題#e#

一、國內(nèi)外會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別研究綜述

國外對(duì)會(huì)計(jì)舞弊問題的研究較為成熟，在理論和實(shí)證方面都取得了一定的成果。 目前成型的舞弊理論主要包括“舞弊因子學(xué)說”、“舞弊三角理論”、“GONE理論”、“風(fēng)險(xiǎn)因子說”和“冰山理論”。 我國對(duì)會(huì)計(jì)舞弊問題尚未形成專門的理論，學(xué)者們針對(duì)我國資本市場發(fā)展階段、證券市場發(fā)展特點(diǎn)、會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)我國舞弊現(xiàn)狀從財(cái)務(wù)指標(biāo)、公司治理指標(biāo)、行業(yè)及交易等方面作了大量的研究。

（一）國內(nèi)關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊征兆的綜述

閻達(dá)五和王建英分析認(rèn)為：應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率指標(biāo)、毛利率、資產(chǎn)質(zhì)量指標(biāo)、銷售額增長指標(biāo)、折舊率指標(biāo)、費(fèi)用率指標(biāo)、資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)、應(yīng)計(jì)項(xiàng)目占總資產(chǎn)比例等指標(biāo)可為投資者分析上市公司是否存在會(huì)計(jì)舞弊提供參考。

陳信元、張?zhí)镉唷㈥惗A總結(jié)出會(huì)計(jì)舞弊的公司特征：前兩年連續(xù)虧損，當(dāng)年的業(yè)績沒有得到顯著改善的公司（為避免被 ST 處理）；前兩年平均凈資產(chǎn)報(bào)酬率達(dá)到 10％；當(dāng)年行業(yè)不景氣的公司（為了爭取配股資格）；資本運(yùn)作和關(guān)聯(lián)交易頻繁的上市公司；業(yè)績和股價(jià)波動(dòng)厲害的上市公司；全行業(yè)虧損或全行業(yè)過度競爭的上市公司發(fā)生舞弊的可能性大大增加。

章美珍以銀廣廈舞弊案為例，分析行業(yè)政策頻繁變化者、盈余減去經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的差值指標(biāo)為負(fù)數(shù)者、內(nèi)部控制制度混亂者，舞弊可能性加大。

丁友剛、郝玉芹根據(jù)財(cái)務(wù)舞弊的三大主要?jiǎng)右颍簞?dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)和開脫違法行為的價(jià)值觀，認(rèn)為經(jīng)濟(jì)、行業(yè)或經(jīng)營環(huán)境的惡化給企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力帶來不利影響的時(shí)候給會(huì)計(jì)舞弊帶來了壓力。

申草指出中國上市公司財(cái)務(wù)舞弊有了三個(gè)新的特征：舞弊數(shù)量直線攀升；現(xiàn)金舞弊泛濫；串通舞弊日益深化。陳國欣等的研究表明，只需盈利能力、管理層持股比例、獨(dú)立董事規(guī)模、審計(jì)意見這四個(gè)變量就能對(duì)財(cái)務(wù)舞弊具有較好的解釋能力。

劉立國、杜瑩的研究表明，法人股比例、執(zhí)行董事比例、內(nèi)部控制制度、監(jiān)事會(huì)的規(guī)模與財(cái)務(wù)舞弊的可能性正相關(guān)，流通股比例則與之負(fù)相關(guān)。曹利對(duì)上市公司舞弊實(shí)證研究表明，高級(jí)管理人員尤其是董事會(huì)成員持股多的上市公司、有著薄弱的公司治理結(jié)構(gòu)的上市公司、財(cái)務(wù)狀況表現(xiàn)異常的上市公司更有可能發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊。

（二）國外關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊征兆的綜述

Albrecht & Romney 以問卷調(diào)查方式證實(shí)了“紅旗”可作為公司會(huì)計(jì)舞弊的征兆，實(shí)踐也證明了 86 個(gè)“紅旗”具有顯著的指示器作用；Beneish 通過比較研究發(fā)現(xiàn)，公司歷史、財(cái)務(wù)杠桿程度和增長速度以及股價(jià)的表現(xiàn)可作為初步判定會(huì)計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素。公司應(yīng)收款項(xiàng)大幅增加、產(chǎn)品毛利率異常變動(dòng)、資產(chǎn)質(zhì)量下降、銷售收入異常增加和應(yīng)計(jì)利潤率上升也是會(huì)計(jì)舞弊的征兆。#p#分頁標(biāo)題#e#

COS0報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》從董事會(huì)這一公司治理視角分析了財(cái)務(wù)舞弊問題。該報(bào)告發(fā)現(xiàn)，舞弊公司的獨(dú)立董事比例相對(duì)較小，外部董事和獨(dú)立董事任期比非舞弊公司短，并且外部董事和獨(dú)立董事所持股權(quán)比例比非舞弊公司低，審計(jì)委員會(huì)能夠加強(qiáng)董事會(huì)對(duì)管理當(dāng)局的監(jiān)督，更好地分析和理解公司的財(cái)務(wù)報(bào)告問題。

Summers and Sweeney對(duì)內(nèi)幕交易與會(huì)計(jì)舞弊之間關(guān)系的實(shí)證研究表明，在舞弊發(fā)生前一年，舞弊公司明顯有較高的存貨周轉(zhuǎn)率、較快的銷售增長和較高的總資產(chǎn)報(bào)酬率。內(nèi)幕人（經(jīng)理人員）為了保護(hù)或增加自己的財(cái)產(chǎn)，會(huì)在舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告被發(fā)現(xiàn)或舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告帶來負(fù)面影響以前進(jìn)行有益于自己利益的股票交易行為。他們認(rèn)為，內(nèi)幕交易是預(yù)示舞弊潛在可能性的信號(hào)。

Lee Ingram and Howard分析論證發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)舞弊與應(yīng)計(jì)部分相聯(lián)系，盈余減去現(xiàn)金流量的值為正是潛在的舞弊的一個(gè)信號(hào)，如果結(jié)合存貨、應(yīng)收賬款等項(xiàng)目的分析，會(huì)產(chǎn)生更好的效果。舞弊公司的自由現(xiàn)金流也低得多，通常發(fā)行更多的權(quán)益類證券、財(cái)務(wù)杠桿高、應(yīng)收賬款余額和銷售增長率更高，有相對(duì)其資產(chǎn)更高的市場回報(bào)和市場價(jià)值，但其資產(chǎn)和銷售絕對(duì)額通常較小。

國外研究中關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別的方法技術(shù)有多種，如概率分析方法、L/W模型、 Logisti模型、Probit模型、人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)等。我國在這方面的研究起步較晚，實(shí)證方面的dissertation并不多見，早期的研究以案例研究、分析性復(fù)核等為主，后來借鑒了國外研究成果，運(yùn)用單因素方差分析、線性概率模型、Logistic回歸、人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)建立識(shí)別模型，其中應(yīng)用最多的是Logistic回歸模型。

二、上市公司會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)狀分析

COSO2010年發(fā)布的《虛假財(cái)務(wù)報(bào)告》的研究顯示，檢查了將近350起SEC所調(diào)查的會(huì)計(jì)舞弊案，會(huì)計(jì)舞弊影響各種規(guī)模的公司，樣本中位數(shù)公司的資產(chǎn)和收入略低于1億美元，舞弊金額的中位數(shù)為1210萬美元，涉及虛假陳述/挪用金額達(dá)到或超過5億美元的舞弊案超過30起，在89%的案例中，SEC點(diǎn)名CEO和/CFO涉入在內(nèi)，收入舞弊案件所占比例超過60%。有26%的舞弊公司在十年內(nèi)更換了審計(jì)師，與之相比，僅有12%的未舞弊公司在此期間內(nèi)更換了審計(jì)師。在涉嫌舞弊公告發(fā)布的前后兩天時(shí)間內(nèi)，新聞曝光導(dǎo)致舞弊公司股價(jià)非正常下跌，平均跌幅達(dá)到16.7%，SEC或司法部調(diào)查的新聞導(dǎo)致股價(jià)非正常下跌，平均跌幅為7.30%。

根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)披露的2003年1月到2010年12月對(duì)120家上市公司處罰公告，經(jīng)過分析整理得出：舞弊公司涉及的行業(yè)較廣且行業(yè)間分布不均衡，主要集中在制造業(yè)和綜合類行業(yè)，120家舞弊公司不均衡地分布于12個(gè)不同的行業(yè)，制造業(yè)舞弊公司59家，所占比例為49.17%，信息技術(shù)業(yè)和綜合類舞弊公司位居其次，這三類舞弊公司所占比例高達(dá)70%，在采掘業(yè)、社會(huì)服務(wù)業(yè)等特殊行業(yè)舞弊較少。由此可見，制造業(yè)和綜合類行業(yè)是財(cái)務(wù)舞弊比較集中的行業(yè)。#p#分頁標(biāo)題#e#

2003和2005年處罰公告各涉及11家上市公司，各占8年來我國舞弊上市公司總數(shù)的9.17%；2004年處罰公告涉18家上市公司，占8年來舞弊上市公司總數(shù)的15%；2006年處罰公告15家上市公司，占舞弊上市公司總數(shù)的12.5%；2007——2009分別占10%、11.67%、12.5%，2010年處罰公告涉24家上市公司，占8年來舞弊上市公司總數(shù)的20%。由此數(shù)據(jù)顯示，金融危機(jī)后，我國受處罰的舞弊上市公司是明顯增加的。因此，我們有理由相信，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的發(fā)生是不可避免的，也是屢禁不止的。此外，舞弊持續(xù)年度2-4年的上市公司近70家，在所有舞弊120家上市公司中占到60%，說明我國上市公司會(huì)計(jì)舞弊具有連續(xù)性和持續(xù)性，也因此證明，僅依靠某個(gè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表分析進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別是收效甚微的。從120家財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊上市公司的舞弊內(nèi)容來看，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊類型主要有年度會(huì)計(jì)舞弊、中期舞弊、上市公告書和招(配)股說明書舞弊、未及時(shí)披露重大事項(xiàng)公告、其他信息虛假陳述等幾種，其中年度會(huì)計(jì)舞弊占總數(shù)的62%、中期舞弊約占占25%。

三、會(huì)計(jì)舞弊表現(xiàn)形式的研究

袁小勇在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告研究一書中提出大多數(shù)舞弊行為通過提前確認(rèn)收入或者虛構(gòu)收入來實(shí)現(xiàn)。大多收入舞弊是在期末對(duì)交易進(jìn)行處理，也有過半的舞弊行為則是高估資產(chǎn)或虛構(gòu)資產(chǎn)入賬。主要手法有：虛構(gòu)交易或事項(xiàng)；隱瞞交易或事項(xiàng)；利用關(guān)聯(lián)方交易；濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及變更，濫用差錯(cuò)更正，以及其他嚴(yán)重違反交易實(shí)質(zhì)的手法”。秦榮生指出常見的舞弊手法主要有：過早確認(rèn)收入或確認(rèn)有問題的收入；虛列利潤；利用一次性所得提高利潤水平；將成本費(fèi)用列為下期或前期費(fèi)用；未依法確認(rèn)負(fù)債或少計(jì)負(fù)債；將本期營業(yè)收入轉(zhuǎn)至下期；將未來費(fèi)用轉(zhuǎn)至本期并確認(rèn)為特別支出。李若山認(rèn)為我國上市公司財(cái)務(wù)舞弊的手段有：虛構(gòu)交易事實(shí)；采用不恰當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法、股權(quán)投資核算方法，不提或少提折舊；采用不恰當(dāng)?shù)氖杖搿①M(fèi)用確認(rèn)方法；隱瞞或不及時(shí)披露重大事項(xiàng)；虛擬資產(chǎn)掛賬。

Badawi研究發(fā)現(xiàn)，自2001年以來歐美上市公司的主要舞弊手段包括虛構(gòu)收入、變更收入確認(rèn)時(shí)間、不適當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)評(píng)估和報(bào)告、隱瞞負(fù)債和費(fèi)用、不實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表披露。Albrecht, Wernz and Williams 的研究認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告中出現(xiàn)一些無法解釋的變化、一些非同尋常的大額和獲利豐厚的交易、收益質(zhì)量不斷降低、高額負(fù)債以及無法及時(shí)收回應(yīng)收賬款或者其他現(xiàn)金流量問題。另外，依賴于單一產(chǎn)品或巨額法律訴訟、經(jīng)常更換外部審計(jì)師、管理層頻繁變動(dòng)、關(guān)聯(lián)交易、與客戶或供應(yīng)商之間不同尋常的關(guān)系等都是舞弊的變現(xiàn)方式。#p#分頁標(biāo)題#e#

此外，筆者通過對(duì)上市公司舞弊案例分析得出以下結(jié)論。首先，前面介紹的舞弊手段都是涉及利潤指標(biāo)的，而利用貨幣資金舞弊是近來越來越多見的手段。其次，值得說明的是，不論是收入、成本費(fèi)用，資產(chǎn)或是負(fù)債的舞弊，其中絕大部分有關(guān)聯(lián)方的參與。主要表現(xiàn)有：關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化；將一項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易操作成兩項(xiàng)非關(guān)聯(lián)交易；采用集團(tuán)公司向上市公司轉(zhuǎn)移價(jià)差的方法進(jìn)行購銷；虛構(gòu)交易事實(shí)，任意調(diào)節(jié)銷售產(chǎn)品和原材料的價(jià)格；委托經(jīng)營或受托經(jīng)營時(shí)，提高上市公司經(jīng)營業(yè)績；以高于或低于同行業(yè)貸款利息借貸資金，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；大大高于或低于市場價(jià)格進(jìn)行資產(chǎn)置換和股權(quán)置換或是收取(支付)管理費(fèi)來調(diào)節(jié)利潤等。再次，利用財(cái)務(wù)報(bào)表附注舞弊也是近年來常用的舞弊手段，主要包括虛假披露信息和未按規(guī)定披露重要事項(xiàng)兩方面，表現(xiàn)形式有關(guān)聯(lián)方占用資金和重大關(guān)聯(lián)方交易、違規(guī)為大股東和關(guān)聯(lián)公司提供擔(dān)保、未決訴訟、大額商業(yè)承兌匯票和大額融資事項(xiàng)、資產(chǎn)質(zhì)押、對(duì)外重大投資等事項(xiàng)不予披露，以及配股資金的實(shí)際使用情況與披露信息不符和披露虛假實(shí)際控制人等現(xiàn)象。

四、會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)會(huì)和動(dòng)因

1、上市公司內(nèi)部、外部制衡機(jī)制嚴(yán)重失衡

內(nèi)部制衡機(jī)制的失衡主要表現(xiàn)在以下三方面：股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中，呈現(xiàn)出國有股或法人股一股獨(dú)大的非正常股權(quán)結(jié)構(gòu)，存在嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題；董事監(jiān)督職能弱化，獨(dú)立董事實(shí)質(zhì)上不獨(dú)立；監(jiān)事會(huì)監(jiān)督職能虛化，無法對(duì)上市公司董事會(huì)和管理層的經(jīng)營決策和經(jīng)營管理行為加以相制約。外部制衡機(jī)制的失衡表現(xiàn)為：經(jīng)理人市場不健全；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不稱職。

2.委托代理關(guān)系失衡

所有者和管理層各自利益不一致，作為理性經(jīng)濟(jì)人，都會(huì)追求自身利益最大化，管理者會(huì)利用自身信息優(yōu)勢(shì)，主導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，實(shí)現(xiàn)更多的自身利益；所有者和管理者之間存在著委托代理關(guān)系，信息不對(duì)稱，進(jìn)而就會(huì)產(chǎn)生逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題，給管理層主導(dǎo)舞弊提供了便利的機(jī)會(huì)。

3、缺乏嚴(yán)厲懲罰措施

公司會(huì)計(jì)舞弊行為被揭露后往往沒有得到應(yīng)有的懲罰或懲罰較輕，對(duì)舞弊者缺乏威懾力，無法從外部上對(duì)管理主導(dǎo)舞弊行為加于約束。我國對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的處罰主要有經(jīng)濟(jì)處罰、行政處罰和民事賠償、刑事處罰。相對(duì)與國外的處罰力度來說并不嚴(yán)厲。如ST建通在重組中虛增營業(yè)收入、虛增利潤，導(dǎo)致上市公司年度報(bào)告虛假記載利潤1715.81萬元，對(duì)其處罰僅是給予警告，并處以30萬元罰款。這對(duì)于管理層舞弊無疑起到推波助瀾的作用。也正是處罰機(jī)制的不嚴(yán)厲，大大降低了會(huì)計(jì)舞弊者的成本，與其因舞弊獲得的巨大收益相比，外部制衡作用根本無法發(fā)揮。#p#分頁標(biāo)題#e#

4.獲取信貸資金和商業(yè)信用

銀行為其貸款的安全性考慮，喜歡將資金貸給經(jīng)營業(yè)績良好且現(xiàn)金回流很好的公司，經(jīng)營狀況不好的公司，為獲得銀行等金融機(jī)構(gòu)的貸款，不惜編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。為獲取供貨企業(yè)的商業(yè)信用的情況也是如此。

5.操縱股價(jià)

股價(jià)上升能給管理層及其他利益相關(guān)者帶來諸多好處，顯示高管人員的價(jià)值和能力。在此誘惑下，一些上市公司的管理層存在著與券商合作，通過會(huì)計(jì)舞弊，達(dá)到操縱股價(jià)的目的。

五、會(huì)計(jì)舞弊的治理對(duì)策

美國著名 Treadwaycommittee的調(diào)查報(bào)告首次提及反舞弊四層次機(jī)制理論，最全面地闡述了企業(yè)反舞弊的防護(hù)體系。該理論建議任何組織實(shí)體可通過建立以下四道防線來防止舞弊:高層管理理念；業(yè)務(wù)經(jīng)營過程內(nèi)部控制；內(nèi)部審計(jì)；外部獨(dú)立審計(jì)。會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生環(huán)境，在很大程度上依賴于公司的管理理念，其具體表現(xiàn)形式為公司書面及非書面的管理規(guī)章等，該防線是防止企業(yè)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告舉足輕重的一環(huán)。這些控制機(jī)制相輔相成，共同形成綜合的、多層面性的反舞弊防線，能有效地檢查和威懾企業(yè)舞弊。結(jié)合我國上市公司的實(shí)際財(cái)務(wù)情況，提出以下治理對(duì)策。

（一）進(jìn)一步細(xì)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高非財(cái)務(wù)指標(biāo)的地位

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種分配標(biāo)準(zhǔn)，有效地保證了經(jīng)濟(jì)后果公平及合理，使得各利益主體以自身利益最大化為出發(fā)點(diǎn)的動(dòng)機(jī)降低到最小，有效地控制了會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的動(dòng)因。經(jīng)過近18年的努力，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸完善，并實(shí)現(xiàn)了與國際接軌的目標(biāo)。但仍然存在著需要完善的地方，在具體準(zhǔn)則的使用指南中，可以根據(jù)每個(gè)不同準(zhǔn)則所規(guī)范事項(xiàng)的行業(yè)性質(zhì)、規(guī)范要求等方面進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)化。西方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷在“灰色地帶”上給定詳細(xì)的規(guī)則，使得財(cái)務(wù)舞弊的余地逐漸的減少。可以通過對(duì)國外在“灰色地帶”方面的研究成果，結(jié)合我國的實(shí)際情況，加以借鑒。例如新準(zhǔn)則中，對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的使用問題，可以在充分參考IASC和FASB所制定的規(guī)則，出臺(tái)一些輔助政策進(jìn)行有效地規(guī)范。對(duì)于規(guī)范特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在制定和實(shí)施上可參照國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提高具體準(zhǔn)則間的關(guān)聯(lián)度，從源頭上防治會(huì)計(jì)舞弊。此外，我國上市公司對(duì)會(huì)計(jì)舞弊都是采用篡改財(cái)務(wù)信息達(dá)到規(guī)定的財(cái)務(wù)指標(biāo)，要減少這些動(dòng)機(jī)，可以提高非財(cái)務(wù)指標(biāo)的地位，事實(shí)上非財(cái)務(wù)指標(biāo)更能反映企業(yè)的一些深層次問題。目前法規(guī)中規(guī)定的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，其可操作性不強(qiáng)，在實(shí)踐中易被忽略掉。因此，應(yīng)當(dāng)將非財(cái)務(wù)指標(biāo)更加明晰化，讓其更好的在資本市場中發(fā)揮作用。#p#分頁標(biāo)題#e#

（二）加強(qiáng)誠信道德建設(shè)

會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象深層次的原因在于誠信道德的缺失。所以，治理會(huì)計(jì)舞弊的關(guān)鍵在于加強(qiáng)誠信道德建設(shè)，主要可從以下三方面著手：加強(qiáng)管理當(dāng)局的誠信道德建設(shè)，加大對(duì)管理當(dāng)局的誠信教育；加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的誠信道德建設(shè)，將建立社會(huì)評(píng)價(jià)機(jī)制、賞罰機(jī)制和強(qiáng)化社會(huì)輿論三者結(jié)合；加強(qiáng) CPA 的誠信道德建設(shè)，引入社會(huì)公開評(píng)價(jià)機(jī)制，并建立 CPA 誠信檔案，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠信等級(jí)制度。

（三）優(yōu)化內(nèi)部控制，統(tǒng)一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)提高可操作性

以內(nèi)部審計(jì)為核心建立防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制體系。建立舞弊風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，規(guī)避事前風(fēng)險(xiǎn)。我國的內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)要從整體角度出發(fā)，全面考慮社會(huì)環(huán)境、組織變化和要求，從更高、更廣的視角去建設(shè)內(nèi)部控制制度。以此作為各行業(yè)、各部門建設(shè)內(nèi)部控制指導(dǎo)原則，形成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，并與企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、競爭狀況和風(fēng)險(xiǎn)水平等相適應(yīng)。正如COSO在報(bào)告中所指出的那樣，中國需要建立一個(gè)符合各方利益要求的通用內(nèi)部控制定義；提供一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制指南，無論何種規(guī)模、性質(zhì)的企業(yè)或組織都可以以該指南為標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)估其自身的內(nèi)部控制系統(tǒng)，并確定如何調(diào)整和改進(jìn)。

（四）完善內(nèi)部制衡機(jī)制

公司內(nèi)部制衡機(jī)制是否發(fā)揮作用是抑制會(huì)計(jì)舞弊的關(guān)鍵所在。近年來，我國公司內(nèi)部失衡問題并沒有得到根本解決，為此提出以下建議：

1．建立健全公司的組織結(jié)構(gòu)。健全的組織結(jié)構(gòu)是良好公司治理的基石和開展具體工作的前提，上市公司應(yīng)按照監(jiān)管部門要求，建立健全董事會(huì)及下屬專門委員會(huì)、股東會(huì)、監(jiān)事會(huì)等機(jī)構(gòu)，以保證合法合規(guī)性。部分公司在設(shè)立戰(zhàn)略、審計(jì)、提名、薪酬與考核4個(gè)專門委員會(huì)基本要求的同時(shí)，也應(yīng)該探索建立風(fēng)險(xiǎn)委員會(huì)、關(guān)聯(lián)交易委員會(huì)、社會(huì)責(zé)任委員會(huì)等個(gè)性化的機(jī)構(gòu)。

2、優(yōu)化上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，改變我國目前股權(quán)過度集中的狀態(tài)，建立多元股權(quán)結(jié)構(gòu)，形成多個(gè)大股東相互制衡的良好機(jī)制，才能有效治理會(huì)計(jì)舞弊。

3、大力培育機(jī)構(gòu)投資者。他們?cè)谛畔ⅰI(yè)化水平和人員配備等方面具有優(yōu)勢(shì)，可以督促管理層經(jīng)營好他們所投資的公司，以獲得更多的投資收益。目前的機(jī)構(gòu)投資者多是短期利益的追逐者，為了更好達(dá)到內(nèi)部制衡的效果，要全力培育多種投資理念、多種所有制的機(jī)構(gòu)投資者，如鼓勵(lì)各種非銀行金融機(jī)構(gòu)、各類型的基金公司、保險(xiǎn)公司及外資等機(jī)構(gòu)長期持股。

4、發(fā)揮銀行的制衡作用。如德國的銀行主導(dǎo)型治理模式，就是在對(duì)中小股東保護(hù)較弱、資本市場欠發(fā)達(dá)的情況下形成的，引導(dǎo)銀行長期持股，銀行同時(shí)具有公司債權(quán)人和大股東的雙重身份，其利益與公司緊密聯(lián)系在一起，形成一種相互制衡的格局，銀行就會(huì)利用其信息優(yōu)勢(shì)積極地參與公司內(nèi)部治理，加強(qiáng)對(duì)管理層的監(jiān)督和約束。#p#分頁標(biāo)題#e#

5、完善獨(dú)立董事制度。可以提高獨(dú)立董事在董事會(huì)中所占的比例，在美國公司獨(dú)立董事多于內(nèi)部董事，人數(shù)占董事總數(shù)的平均比例為 62%，獨(dú)立董事在美國公司中能發(fā)揮出其制衡效用，提高獨(dú)立董事在董事會(huì)中所占的比例將成為一種國際趨勢(shì)。此外，完善獨(dú)立董事的聘用機(jī)制是保證獨(dú)立董事獨(dú)立性的關(guān)鍵之處，改變大部分上市公司獨(dú)立董事的提名由控股股東所操縱的局面，發(fā)揮其監(jiān)督和制約的作用。

6、增強(qiáng)對(duì)管理層的激勵(lì)和約束。會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象還說明了公司對(duì)管理層的激勵(lì)和約束做得不到位。公司對(duì)管理層的激勵(lì)措施，應(yīng)盡量長期化、詳細(xì)化，如延期支付獎(jiǎng)金、以“工齡+任職期間給公司帶來的效益”計(jì)算的離職分期支付獎(jiǎng)金、帶有限定性條件的認(rèn)股權(quán)證等。應(yīng)盡量使管理者的責(zé)任目標(biāo)與公司的可持續(xù)發(fā)展聯(lián)系起來，因?yàn)椴缓侠淼哪繕?biāo)定位將容易誘使管理者進(jìn)行舞弊。還可以設(shè)計(jì)旨在引導(dǎo)管理者行為的彈性化激勵(lì)和約束條款，即公司根據(jù)情況變化來確定管理者的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)，從而達(dá)到一定程度上制衡。

（五）完善公司外部制衡機(jī)制

1、改變經(jīng)理人聘用制度，逐步培育和發(fā)展我國的經(jīng)理人市場，建立經(jīng)理人力資源信息庫。經(jīng)理人市場的有效培育需建立一系列的保障體系，如大力弘揚(yáng)誠信的文化、制定和完善規(guī)范經(jīng)理人市場有效運(yùn)行的相關(guān)法律法規(guī)、加強(qiáng)新聞媒體及社會(huì)輿論的監(jiān)督等。

2、在對(duì)上市公司舞弊治理過程中，CPA 的監(jiān)督也能起到很強(qiáng)的外部制衡作用。為提高我國 CPA 審計(jì)獨(dú)立性，使其外部制衡功能得到充分發(fā)揮，提出如下建議：首先，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任和報(bào)酬支付制度。目前，被審計(jì)單位管理層控制著審計(jì)機(jī)構(gòu)的決定和報(bào)酬的支付，直接后果就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去其獨(dú)立性，其應(yīng)有的外部制衡功能喪失。為此，可嘗試采用美國 J·Ronen 教授提出的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。即由上市公司向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)，然后由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。當(dāng)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告存在舞弊時(shí)，保險(xiǎn)公司得承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任，支付高額的賠償金。保險(xiǎn)公司為了自身利益，就會(huì)充分揭示公司是否存在舞弊的行為，從而更好的抑制舞弊的發(fā)生。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的引入，形成了一種強(qiáng)有力的外部制衡，即保險(xiǎn)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、上市公司三者之間的制衡。其次，實(shí)行跨區(qū)交叉、定期審計(jì)輪換制度。此外，推行有限責(zé)任合伙制，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失成本，還可采用多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)署簽名的辦法，多位 CPA 之間會(huì)自發(fā)形成一種制衡機(jī)制，抑制舞弊的效果會(huì)更佳。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)能力和職業(yè)判斷能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營環(huán)境了解的越充分，其對(duì)內(nèi)部控制在防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)的判定上越準(zhǔn)確。樹立與內(nèi)部控制相適應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)觀，提高舞弊審計(jì)的效果和效率。審計(jì)判斷是一個(gè)“判斷一行動(dòng)一結(jié)果一再判斷”循環(huán)往復(fù)過程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師正是在審計(jì)判斷結(jié)果的不斷反饋中不斷修正其判斷誤差，使其職業(yè)判斷能力不斷提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要具備會(huì)計(jì)、調(diào)查學(xué)、法律以及犯罪學(xué)等相關(guān)專業(yè)知識(shí)，不斷積累舞弊審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，從反饋中學(xué)習(xí)，從而不斷地提高舞弊審計(jì)技術(shù)。#p#分頁標(biāo)題#e#

（六）加大對(duì)舞弊行為的處罰和執(zhí)法力度

舞弊主導(dǎo)者作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)個(gè)體，當(dāng)舞弊的預(yù)期收益大大高于預(yù)期成本時(shí)，就會(huì)愿意甘冒風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。因此，加大對(duì)舞弊主導(dǎo)者的處罰力度，如除了賠償巨款之外，還得承擔(dān)行政責(zé)任和刑事責(zé)任等，這將大大提高其舞弊成本和風(fēng)險(xiǎn)，如法國的刑法規(guī)定：如果某個(gè)公司偽造憑證，其將被處于一百五十萬法郎罰款，此外法院還將會(huì)強(qiáng)制性的宣布該公司破產(chǎn)。該處罰之嚴(yán)苛，使想要舞弊者望而卻步，能發(fā)揮監(jiān)管部門、司法部門很有效的外部制衡作用。

 

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